管理會(huì)計(jì)：為什么應(yīng)用起來(lái)比較難？

 閆志芳

01為什么？（從應(yīng)用的角度）

管理會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)工作中推行情況不容樂(lè)觀。形成這種局面，我認(rèn)為，最重要的原因就是，倡導(dǎo)者、理論研究者、管理者、會(huì)計(jì)等相關(guān)人員對(duì)“管理會(huì)計(jì)是什么”并沒有形成共識(shí)。說(shuō)明“管理會(huì)計(jì)是什么”有三個(gè)視角，一個(gè)是學(xué)科或者專業(yè)的視角（理論視角），一個(gè)是管理會(huì)計(jì)工作的視角（開展工作，實(shí)現(xiàn)功能需要考慮的系統(tǒng)視角），一個(gè)是管理會(huì)計(jì)師（崗位，組織設(shè)計(jì)中的視角）。從應(yīng)用的角度看，它是體系也好，思維也好，工具也好，是信息系統(tǒng)也好，要落地并取得成效，首先要把它想明白，說(shuō)明白——是什么，為了什么，誰(shuí)來(lái)干，怎么干。

而要想明白、說(shuō)明白“它是什么”，至少要回答下列問(wèn)題——

第一，它的概念。

第二，它的職能。

第三，它的內(nèi)涵和邊界。邊界在哪里，對(duì)一項(xiàng)活動(dòng)的推行非常重要。以為它重要而擴(kuò)大邊界，使得實(shí)施者責(zé)任大于能力或者權(quán)利，則活動(dòng)不能落地，或者不能可持續(xù)。邊界過(guò)窄又會(huì)限制職能的發(fā)揮。

第四，它處于什么體系之中，這個(gè)體系包括哪些要素，管理會(huì)計(jì)和其他要素之間的關(guān)系。

第五，它包括哪些要素，這些要素是什么關(guān)系。

02它是誰(shuí)？（概念、職能、內(nèi)涵和邊界）

管理會(huì)計(jì)，是以財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息（和財(cái)務(wù)信息密切相關(guān)、可以作為財(cái)務(wù)信息動(dòng)因的量化信息，比如客戶滿意度、勞動(dòng)生產(chǎn)率、病床周轉(zhuǎn)率等，括號(hào)這段是借鑒清華大學(xué)于增彪教授的描述）為主要內(nèi)容，為內(nèi)部管理者提供決策支持和決策輔助，旨在促進(jìn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、提升組織效益的活動(dòng)。

首先，它的職能定位，或者說(shuō)實(shí)施它的目的、它存在的意義，是為了促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，提升組織的效益，或者說(shuō)提升組織的價(jià)值創(chuàng)造能力。

其次，它的工作內(nèi)容是提供信息，并構(gòu)建保證信息質(zhì)量的信息系統(tǒng)，為管理者決策服務(wù)。它的工作內(nèi)容決定了管理會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，提供主要以貨幣為標(biāo)尺的信息報(bào)告。

第三，實(shí)施主體是會(huì)計(jì)，但和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同（信息加工以準(zhǔn)則和制度為依據(jù)），管理會(huì)計(jì)必須具有管理者視角和管理思維。

第四，信息反映的對(duì)象是管理要素（人員、資金、物、文化、技術(shù)、信息、時(shí)間、組織、環(huán)境、社會(huì)關(guān)系等）及它們的活動(dòng)變化。

第五，管理會(huì)計(jì)是確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告管理要素及管理活動(dòng)的信息，它反映的能力和水平與組織的管理基礎(chǔ)、管理的規(guī)范程度、管理文化息息相關(guān)。管理會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量依賴于管理系統(tǒng)的科學(xué)性和效率，管理會(huì)計(jì)也會(huì)促進(jìn)管理活動(dòng)及管理系統(tǒng)的科學(xué)性和效率。

第六，管理會(huì)計(jì)記錄業(yè)務(wù)活動(dòng)（價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程），服務(wù)于管理活動(dòng)，因而，管理會(huì)計(jì)工具的使用取決于業(yè)務(wù)模式、管理理念和管理目標(biāo)。

第七，管理會(huì)計(jì)是服務(wù)于管理活動(dòng)的，但不是管理活動(dòng)本身，這個(gè)其實(shí)給出了它的邊界。下一部分它在體系中的位置，從另一個(gè)角度給出邊界。

03它在哪里？（系統(tǒng)及相關(guān)者）

管理會(huì)計(jì)既然是服務(wù)于管理的信息系統(tǒng)，就要在管理信息系統(tǒng)中找到坐標(biāo)。管理者科學(xué)決策需要各種信息，管理會(huì)計(jì)信息只是其中的一個(gè)組成部分。

管理的目標(biāo)是多元的，因而管理決策需要的信息也是多元的。管理會(huì)計(jì)是服務(wù)于提高價(jià)值創(chuàng)造能力為目標(biāo)的信息，實(shí)現(xiàn)其他目標(biāo)，譬如質(zhì)量和安全、技術(shù)進(jìn)步、人員能力、合規(guī)性遵循、文化建設(shè)等也需要大量的信息及信息收集、整理和報(bào)告系統(tǒng)。

提高組織價(jià)值創(chuàng)造能力，需要各個(gè)層面、各個(gè)方面的信息來(lái)描述價(jià)值創(chuàng)造的要素、過(guò)程和邏輯。按照解釋信息的描述特點(diǎn)，分為以貨幣計(jì)量為主的會(huì)計(jì)信息，和非貨幣計(jì)量為主的信息。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)只提供財(cái)務(wù)信息以及與解釋財(cái)務(wù)信息的業(yè)務(wù)信息，這就是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和其他信息系統(tǒng)的邊界。后者包括工作計(jì)劃、行業(yè)分析等等。會(huì)計(jì)信息和其他價(jià)值創(chuàng)造支撐信息密切相關(guān)，關(guān)注的視角和邊界是一致的，只是描述方式不同。這其實(shí)也說(shuō)明了一個(gè)問(wèn)題，為什么會(huì)計(jì)信息已經(jīng)達(dá)到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)了，而決策者沒有采納。因?yàn)橛秘泿艁?lái)測(cè)量世界提供了各個(gè)要素價(jià)值和運(yùn)行效率的可比性，但貨幣測(cè)量本身就有局限，不能全面反映各個(gè)要素的特點(diǎn)。譬如，對(duì)于不能量化但對(duì)價(jià)值創(chuàng)造卻非常重要的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)采取的辦法是不去計(jì)量。

繼續(xù)往下推演，都以貨幣計(jì)量為基礎(chǔ)提供信息，管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是什么關(guān)系？

一般認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的兩個(gè)分支。前者服務(wù)于外部使用者，后者服務(wù)于內(nèi)部管理者；前者必須遵循制度和準(zhǔn)則，后者數(shù)據(jù)口徑和方法則靈活的多；前者以組織整體為核算對(duì)象，后者則以部門級(jí)、產(chǎn)品級(jí)、客戶級(jí)等作為核算對(duì)象。王志成教授認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)不是并列關(guān)系，而是遞進(jìn)關(guān)系。我的理解是，管理會(huì)計(jì)是基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行調(diào)整、完善、細(xì)化等處理加工基礎(chǔ)上根據(jù)具體決策場(chǎng)景形成的信息。這個(gè)關(guān)系界定可以推演出，管理會(huì)計(jì)的主體應(yīng)該是會(huì)計(jì)人員。同時(shí)，也給出了管理會(huì)計(jì)有效實(shí)施的路徑（在下一篇會(huì)有描述）。

說(shuō)到這里，有必要介紹一下我曾經(jīng)混淆的管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的關(guān)系。管理會(huì)計(jì)是服務(wù)于管理的會(huì)計(jì)信息，而財(cái)務(wù)管理是基于財(cái)務(wù)信息的管理。是的，大家經(jīng)常提到的成本管理、預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡等工具應(yīng)用都是管理活動(dòng)，不是信息提供活動(dòng)，是財(cái)務(wù)管理的范疇，不是管理會(huì)計(jì)的范疇。財(cái)務(wù)管理的主體不僅僅是財(cái)務(wù)人員。有人會(huì)說(shuō)，明明成本管理、預(yù)算管理是財(cái)務(wù)人員牽頭的，對(duì)的，當(dāng)你承擔(dān)牽頭任務(wù)的時(shí)候，你是管理者角色，是具有會(huì)計(jì)專業(yè)背景的中高級(jí)管理者，而不是會(huì)計(jì)角色。

管理會(huì)計(jì)的價(jià)值信息提供屬性，決定了它提供的核心信息是以貨幣計(jì)量的效率指標(biāo)——成本信息。這里的成本信息不僅包括成本的絕對(duì)值，也包括投入產(chǎn)出比。這也可以解釋為什么管理會(huì)計(jì)的歷史，就是以標(biāo)準(zhǔn)成本法為源頭。